土地价款税前扣除的风险解析与规避
综合多地税务机关和多家房地产企业税务负责人的意见，房地产企业税务风险点相对集中的环节有三个：一是取得国有土地使用权（俗称拿地），二是预售签约，三是完工交付。
取得国有土地使用权，是房地产开发的前提。房地产企业一般通过竞价方式获取国有土地使用权后，设立项目公司，将国有土地使用权人变更到项目公司名下进行开发。在此过程中，房地产企业应注意设立项目公司不合规的潜在税务风险。
这种房地产母公司中标拿地，后注册成立项目公司（子公司）开发的现象，在实践中存在以下三种情况：
第一种情况：母公司完成全部拿地过程，如签订土地合同、土地登记，然后通过土地或在建工程转让、土地作价入股、母公司分立等方式将土地转交给项目公司开发。
此方式下，要实现土地在不同主体之间转移，需要缴纳高额税金，或者需等待较长时间，在实际操作中较少被房地产开发企业所选用。并且该方式还涉嫌炒卖土地，对此类未经开发的土地转让在许多地方受到限制，应当要避免使用。
第二种情况：母公司签订土地出让合同，财政收据开给母公司，等项目公司成立后，由项目公司与政府土地部门签订补充协议，土地权证登记为项目公司。
该方式虽然土地登记在项目公司名下，但土地出让金收据却开给了母公司。子公司完成开发后，面临着土地成本在计算土地增值税、增值税和企业所得税扣除困难，使项目公司的税收成本增加。
第三种情况：由母公司完成签订土地出让合同，再由项目公司完成补充（变更）协议，土地立项、土地收据、土地登记都在项目公司名下。
该方式符合所得税和土地增值税税前扣除条件，同时也符合财税[2016]140号文第八条规定的增值税扣除的3个条件，故风险较小。
前两种情况下的项目公司（子公司）进行开发建设，都有一个共同点：母公司名下的土地使用权必须过户到母公司后注册成立的项目公司或子公司。如果母公司将其中标的土地变更到其子公司名下，让其子公司进行后期的开发，面临一定的税收风险：将被认定为母公司向子公司转让土地使用权的行为，母公司必须要依法缴纳土地增值税、增值税和企业所得税等沉重的税收负担。
风险提示：扣除土地价款必须符合硬性规定
规避税收风险的法律依据分析
（1）国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定根据国土资源部于2006年5月31日发布的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）第十条第（二）款第6项“申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》”的规定，土地竞得人在提交的《投标（竞买）申请书》中约定成立新公司进行开发建设，并明确新公司的出资构成、成立时间等内容，在竞得人按约定成立新公司后，出让人与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》,以新公司名义受让国有土地使用权的，视同出让人将土地使用权直接出让给新公司，按出让国有土地使用权征收有关税款；否则，属于土地竞得人受让国有土地使用权后再将国有土地使用权转让至新公司的行为，应按转让国有土地使用权征收有关税款。
（2）财税[2016]140号第八条的规定《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；
（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议 或补充合同时，土地价款总额不变；
（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”
根据此规定，笔者特别提醒，在适用该文件的规定时，必须注意以下几点：第一，以上三个条件必须同时满足，否则项目公司不可以扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。第二，如果存在多个房地产开发企业组成的联合体一起中标拿地，则项目公司的全部股权必须由参与中标土地的多个房地产开发企业组成的联合体共同持有。如果只要一个房地产企业参与中标拿地，则项目公司的全部股权，即100%的股权必须由该参与土地冲标的一家房地产企业持有。
（3）法律依据分析结论
综合以上国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项和财税[2016]140号第八条的规定，可以得出以下结论：
第一，房地产母公司中标拿地，在向国土部门提交土地中标申请书约定：拟成立子公司的出资构成、成立时间、子公司开发母公司中标的土地等内容，土地中标后，母公司支付了土地出让金，未获得土地证，无论国土部门是否给房地产母公司开具土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，只要国土部门与房地产母公司签署《国有土地使用权出让合同变更协议》,或者国土部门直接于母公司拟成立的子公司签署《国有土地使用权出让合同》，土地使用证过户到母公司拟成立开发该母公司中标土地的子公司名下，就不视同房地产母公司将其中标的土地转让给其子公司的行为，而是认定为国土部门将土地出让给房地产母公司拟成立子公司的行为。房地产母公司不缴纳任何税收。
第二，如果出现自然人中标拿地，然后拟成立独立法人的公司开发该自然人中标的土地，只要符合国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定，也不视同该自然人转让该土地到其成立的公司名下的行为，该自然人也不缴纳任何税收。
第三，房地产母公司支付土地出让金，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，能否在子公司列支做成本入账，子公司能否在计算增值税、土地增值税和企业所得税前进行扣除呢？只要符合国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定，视同为国土部门出让土地给子公司的行为。根据财税[2016]140号第八条的规定以及实质重于形式的原则，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书可以在子公司做成本入账，在计征增值税时进行抵扣。
税收风险解析
140号文则针对母公司拿地、项目公司开发这种模式下土地价款扣除作了约束规定，即在与母公司出让条件不变，母子公司之间100%股权控制权关系并签订变更协议或补充合同的情况下，该支付的土地价款可在项目公司的增值税额计算中扣除，如不符合条件，则很难扣除。
140号文所列扣除条件，第3个条件是“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”，但这“全部股权”是静态时点的100%股权由房地产开发企业持有，即在项目公司完善产权手续并在报批报建前保持该状态即可扣除，还是在动态时间段，即整个房地产开发周期情况下都要保持100%股权相同，方能扣除土地价款呢？
讨论这个问题需说明上述文件其中的隐含条件，采用一般计税方法的纳税人，增值税的专用发票抵扣时间点是在取得专用发票的当月并通过认证后即可，除非发生了不得抵扣的情形，专用发票取得时间与进项税额抵扣并无时间差异，而土地价款扣除并不是在支付土地价款的当期，也不是在取得预售款的期间，而是要等到房地产项目公司达到完工交楼条件，在正式确认销售额和应缴税款时才能扣除，故从地产公司支付土地价款时点到项目公司扣除土地价款时点，短则1~2年，长则3~5年，如果是地产项目是成片开发或分期开发，时间则更长。
在如此长的时间内，若严格按140号文要求项目公司100%的股权保持不变方能扣除是实在勉为其难，对房地产公司也不公平。在实务中，房地产项目由于融资需要、合作开发需要，常常拿地后就会引进新股东实现增资扩股，也可能是老股东转让股权引进新股东，还可能因明股实债原因发生股权变动。
对此事项，后期股权变动是否会引起土地价款在增值税前扣除，笔者与行业内人士探讨得出两种观点：
观点一：实质重于形式，股权变动不影响土地价款扣除。
理由是股权与土地要分开来看，股权变动是企业控制层面，土地价款是企业经营层面，控制层面的变动不影响经营层面的税款扣除，只要项目公司在取得土地价款当时符合形式条件即可，并且从140号文前置业务文件来看，也是如此，《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）第10.2.6条：“申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》”。从国土资源部的文件来看，主要是抑制土地竞得人在拍得土地后未实际开发前就通过股权变更方式“炒卖”土地，如果竞得人按约定成立新公司后，出让人与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》,以新公司名义受让国有土地使用权的，视同出让人将土地使用权直接出让给新公司，按出让国有土地使用权征收有关税款，不会造成税收流失。
从财税[2016]140号文的规定和国土资发[2006]114号文的脉络来看，它是抑制在土地正式出让前的炒卖行为，并不约束项目公司取得土地开发的行为，也就不能影响土地价款扣除。
观点二：形式重于实质，在正式扣除前的股权变动都影响土地价款税前扣除，违反了140号文中“全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”，政策本义不支持该类情况。
持此类观点的人并不在少数，如广东省国税局和广东省财政厅于2017年11月所发的《营改增试点行业纳税遵从指引——房地产业》就是持此观点，该指引的第四部分“销售额确认的涉税风险中部分（15.2.3条）”是这样对纳税人提示土地价款的涉税风险：项目公司错误扣除地价款，项目公司按照财税[2016]140号第八条规定承接了房地产开发企业所支付的土地价款后，若发生股权转让使得项目公司的股权不再全部由房地产开发企业持有，则不符合财税[2016]140号第八条的规定。因此，房地产开发企业的项目公司在进行纳税申报时，应判断是否同时符合财税[2016]140号第八条规定的3个条件，以确切是否可从当期销售额中扣除对应的土地价款。
按广东省国税局所发的该指引，如果后期房地产开发企业持有项目公司的股权发生变动，不论是新股东增资形成，还是老股东对外转让形成，都不符合土地价款税前扣除规定。
在税收法律中，对于规定未明确之处应按照“实质重于形式”原则处理，但在征管实践中往往演变为“形式重于实质”，如本文提到的广东省国税局的这个风险提示，更多是从减少征税风险来理解税法规定。
税收风险规避思路
在母公司的上层布局SPV企业，以间接股权收购的方式引入股东，以实现合作开发、项目融资等目的。母公司作为拿地企业，后期与合作方或者资金方进行股权变动时，只需变动SPV公司的股权，可以在形式上满足财税〔2016〕140号文的三个条件规定，做到A公司支付的土地价款能够在项目公司B公司进行增值税的抵减。
